合建分屋時，營業稅由何人負擔？
29 May, 2025
問題摘要：
在合建分屋案件中，營業稅雖依法由營業人負擔，但於契約自由原則下，雙方可另行約定稅負分攤方式。若無明確條文，則應推定由建商自其收取對價內負擔稅款，不得額外向地主請求補繳。因此，地主在簽訂合建契約時，應特別留意有關營業稅條款之內容，是否載明由其負擔稅款，若契約文字不清或雙方認知有落差，應事先諮詢專業律師審閱，以避免事後因解釋歧異而產生財務負擔或訴訟風險。
律師回答：
關於這個問題，在合建分屋的法律實務中，營業稅負擔問題屢屢成為爭議焦點，尤其是房地互易交易性質下，由誰實際承擔稅負更須釐清。依據加值型及非加值型營業稅法第2條第2款及第32條第2項規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，且應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅。故從法定納稅義務角度觀之，營業人即建商為應申報及繳納營業稅之主體。然而，實務操作中是否可將該稅負轉嫁予地主，仍須視契約約定而定。
合建分屋實務常見模式為：地主提供土地作為出資，建商負責建築工程，完工後按合建契約比例由地主取得部分房屋及應有土地持分，雙方完成財產互易。按目前加值型營業稅為內含型課徵制度，法院普遍見解認為，若契約中並無明確約定營業稅由地主負擔，則建商所開立之統一發票金額已包含5%營業稅，地主不需另行給付稅款。在內含稅制下，契約僅約定「稅捐由雙方依法負擔」，即應解釋為建商應自發票金額內繳納營業稅，不得另向地主請求補繳。
加值型及非加值型營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，無論交易主體是否以營利為目的，皆應依法課徵營業稅。此條文奠定營業稅徵收的基本範圍與適用對象。再參酌第6條第2款規定，即使是非以營利為目的之事業、機關、團體或組織，只要有銷售貨物或提供勞務之行為，依法仍屬營業人，須依照營業稅法繳納稅款。
營業稅本質上係針對營利性質之交易徵收之租稅，其正式名稱為「加值型及非加值型營業稅」，常簡稱為營業稅，徵收對象涵蓋所有商品與勞務交易，以及進口貨物等，與買賣是否營利無關，主要看交易是否符合法定課稅構成要件。
在建築與不動產實務中，合建分屋常見地主將土地提供予建商興建建物，完工後再取得部分房屋，視為「房地互易」。從稅法觀點觀之，此種互易本質上即為一種買賣，地主以土地換取房屋，建商以房屋換取土地，雙方皆涉及貨物交換，即屬營業稅課稅範圍。現行營業稅制度，自77年5月27日法令修正後，已由原本的「外加型課稅」改為「內含型課稅」制度，也就是說，營業人銷售應稅貨物或勞務時，其報價已內含營業稅，原則上不得額外加徵5%稅額，除非契約中另有明文規定。
臺灣高等法院103年度重上字第874號判決認為：「惟77年5月27日修正公布之加值型及非加值型營業稅法，已將營業稅之計徵，由「外加型」改為「內含型」，銷售應稅貨物或勞務之定價，已內含營業稅，不另加徵5%營業稅。陳春美係於93年10月1日簽訂系爭協議書而受讓余運奎關於系爭合建案之權利義務，自應適用修正後加值型及非加值型營業稅法之規定，則明緯公司開立統一發票予陳春美，已內含原應向陳春美收取之營業稅在內，系爭契約僅約定房地互易所應負擔之稅捐，應依政府法令規定辦理，並未約定營業稅應由陳春美負擔，明緯公司自不得再請求陳春美負擔營業稅。且徵諸明緯公司計算本件營業稅係以興建合建房屋之營建成本、加計購地成本、補貼分屋地主成本等據以計算陳春美選定房屋之價額，即該價額中已包含陳春美所互易之土地價額在內，如令陳春美繳納營業稅，亦非合理。」
(臺灣高等法院107年度重上字第422號判決、臺灣高等法院103年度重上字第842號判決跟臺灣高等法院106年度重上字第276號判決都是類似的見解)。
可依契約約定由地主負擔
然而，若契約中另有明確規定，地主應負擔營業稅，則依契約約定辦理。若合建契約條款載明由地主於交屋時清償稅費及退補款，則地主應負擔該稅款。法院肯認契約自由原則下，只要當事人對營業稅由誰負擔有明確約定，即具法律拘束力，不得任意主張免責。
臺灣高等法院100年度上字第224號判決卻也認為「又依營業稅法之規定，納稅義務人雖為營業人即被上訴人，但按諸前開說明，被上訴人得向上訴人收取，上訴人執依營業稅法規定納稅義務人及稅單名義人均為被上訴人，本件合建分屋之營業稅，不應由其負擔云云，並不足採。本件系爭建案上訴人分得房屋之總價為2,622萬1,314元，加計5%營業稅為2,753萬2,380元，有被上訴人開立之統一發票在卷可稽，被上訴人已依規定申報營業稅…又依系爭契約第10條第1款約定：「甲方(即上訴人)應於正式接通水電，並自乙方(即被上訴人)通知交屋日起七日內付清依本約約定應由甲方負擔之稅費及房屋及車位差價退補款，並憑乙方發給之交屋證明單，辦理交屋手續。」，本件系爭建案已興建完成，被上訴人亦將上訴人應分得之房屋移轉登記並交付上訴人，則被上訴人依上開約定，請求上訴人給付營業稅131萬1,066元，即屬有據」認為地主仍應該要額外支付營業稅。
另須特別注意，法院對於營業稅「是否可轉嫁」也有所見解。臺北地方法院107年度訴字第2831號及臺灣高等法院108年度上易字第101號判決均指出，雖然營業稅具有間接稅性質，理論上可由營業人轉嫁予交易對方，但如契約中已明定「營業稅由納稅義務人各自負擔」，且未載明稅負為代收代付性質，則建商不得以實際繳納營業稅為由要求地主補償。亦即，是否可由地主負擔營業稅，仍以契約條文為判斷基準。「惟營業稅之本質雖屬間接稅，屬預期可以轉嫁之租稅，納稅者可透過交易行為，將稅負移轉給最後購買者或消費者負擔，然本件兩造業已於系爭合建契約第10條第2項明確約定系爭營業稅款應由納稅義務人即被告負擔之意旨，即已明示不轉嫁予買受人即原告。再者，苟系爭營業稅款被告僅屬所謂『代（稅捐機關）收、代（原告）付』性質，應於系爭合建契約中明確約定關於營業稅被告僅屬『代收、代付』性質，實際應由原告負擔之意旨，而非如系爭合建契約第10條第2項之約定『由納稅義務人各自負擔』，否則實難認兩造於簽訂系爭合建契約當時確有形成關於將來被告遭課徵之營業稅，被告僅屬『代收、代付』性質，實際應由原告負擔之合意。被告此部分辯解，實無足採」(臺灣臺北地方法院107年度訴字第2831號判決及臺灣高等法院108年度上易字第101號判決判決)
實務上常見爭議在於，建商是否得向地主請求補繳營業稅。關於此點，臺灣高等法院103年度重上字第874號判決具有重要參考價值。該案指出，雙方簽訂的合建協議中僅約定依政府法令負擔相關稅捐，並未載明地主需負擔營業稅，且建商已開立內含稅之統一發票予地主，於法無據再向地主請求補繳稅款。法院進一步指出，建商於計算建物價值時，已將興建成本、購地成本、補貼地主成本等合併計入銷售價格中，間接已反映營業稅額，若再向地主請求稅款，則形同重複收取，屬不合理。
在內含稅制度下，除非合建契約中明確約定營業稅由地主負擔，否則應由納稅義務人即建商負擔相關稅款。法院強調，契約條文若無載明地主需額外支付稅款，建商不得事後主張其為代徵代繳性質，並要求地主補繳。
-房地-重建-合建-營業稅
(相關法條=加值型及非加值型營業稅法第1條=加值型及非加值型營業稅法第2條=加值型及非加值型營業稅法第32條)
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