利用公設保留地節稅應注意之風險

問題摘要：

利用公共設施保留地進行節稅雖於法有其依據，但在操作上必須符合下列條件：一、土地確屬依法劃設之公共設施保留地，並非一般農地或建地；二、捐贈或移轉行為須完成正式登記，並由主管機關出具受贈證明；三、計算捐贈金額應依公告現值為準且具實質公益目的；四、不得以關係人或虛構交易掩飾資產移轉；五、節稅規劃應考量政策變動風險及未來徵收可能。若未遵守上述原則，稅捐機關可依實質課稅原則補稅、處罰並追繳滯納金。購置或捐贈公共設施保留地雖可達成合法節稅之效果，但前提是操作合規、目的正當且文件完備。若以此作為逃漏稅手段或規避稅法規定，將面臨補稅與罰鍰雙重風險。納稅人若欲進行相關規劃，宜諮詢專業律師或稅務顧問，審慎評估法源依據及風險承擔，切勿輕信坊間所謂「購地捐地免稅」之傳言，以免得不償失，最終不僅未能節稅反而因違法行為而蒙受重大損失。

 

律師回答：

關於這個問題，公共設施保留地節稅規劃，近年來因媒體報導及投資人操作案例而引起社會關注，許多人認為購買公共設施保留地可同時達到節省綜合所得稅及遺產贈與稅之效果，甚至將其視為一種合法節稅手段。然而，雖然部分法條確實提供特定情形下的稅捐減免空間，但若操作不當、違背立法目的或藉形式交易規避稅捐者，仍有被稅捐機關依實質課稅原則重新認定並補稅處罰之風險。

 

要理解其中的節稅機制與風險，必須先了解公共設施保留地的法律性質與稅法規定。依都市計畫法第1條、第42條及第43條規定，政府為改善生活環境並促進都市均衡發展，得依都市計畫劃設公共設施用地，包括道路、公園、綠地、學校、醫療機構、體育設施、公共事業用地等。此類用地應以公有土地為主，若須使用私有土地，則應依法徵收。凡依都市計畫劃設而留待政府或事業機構未來依法取得者，稱為公共設施保留地（簡稱公保地）

 

依都市計畫法第1、42及43條規定：政府為改善居民生活環境，並促進市、鎮、鄉街有計畫之均衡發展，制定都市計畫，於都市計畫地區之範圍內，就人口、土地使用、交通等現狀及未來發展趨勢，設置下列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、其他公共設施用地。公共設施用地應以公有土地優先利用，倘必須以私有土地闢為公共設施用地時，該管政府或使用之事業機構需依法徵收之。上開依都市計畫法劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者即為「公共設施保留地」，而公共設施用地業已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，則非屬公共設施保留地（內政部87年6月30日台內營字第8772176號函）。

 

僅限於未取得而留供政府將來徵收者，始屬公保地。公保地多半無法自行開發使用，市價通常僅為公告現值的15%至20%，但其公告現值仍存在帳面價值，於稅法運算上具體影響節稅效果。部分民眾即利用此一差距，藉由「捐贈」或「實物抵繳」方式達成節稅目的。

 

首先，在綜合所得稅部分，依所得稅法第17條第1項第2款規定，個人得就捐贈金額列為列舉扣除額，其中對政府之捐贈不受金額限制。由於捐贈金額係以公告現值計算，若納稅人以市價極低的價格購入公告現值高額之公保地，再以該公告現值全數捐贈給政府，即可在所得稅申報時扣除相當金額。

 

例如一名所得達千萬元的納稅人，若以一百多萬元購入公告現值九百萬元的公保地後捐贈給政府，即可將九百萬元列入扣除額，使應稅所得降低至百萬元以下，稅率由40%降至21%，稅額從三百多萬降至十多萬元，名義上可節省稅負逾五成。此即所謂「捐地節稅」的操作邏輯。

 

然而，實務上此類捐贈行為若被認定為以不合理價格購地、缺乏公益目的或具有規避稅捐意圖，稅捐機關可依所得稅法第14條及納稅者權利保護法第7條之實質課稅原則，否定其扣除效果，並補徵稅款與滯納金。若另涉及虛構買賣或虛偽捐贈，更可能依稅捐稽徵法第41條移送處罰。

 

其次，在遺產及贈與稅部分，都市計畫法第50條之一明文規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」此條立法目的在於鼓勵土地所有權人配合政府都市發展政策，無償捐地或留供徵收，不使其家屬於繼承時因政府都市計畫而遭重稅。

 

遺產及贈與稅法施行細則第44條進一步規定，免徵遺產稅之公保地得以公告現值抵繳稅款，贈與稅部分則不計入贈與總額。亦即，若被繼承人遺產中包含公保地，其公告現值可自遺產總額中扣除，不列入課稅淨額；若受贈人接受公保地，亦可免徵贈與稅，並以該土地抵繳贈與稅。

 

然而，節稅操作的風險在於部分納稅義務人以購買市價極低之公保地佯裝「繼承」或「贈與」，以期免稅。此舉一旦被稽徵機關認定為無真實繼承或贈與關係，或捐贈對象非屬政府機關而為規避稅負之形式安排，即屬逃漏稅行為，須補稅並處罰鍰。財政部與地方稅捐機關對此類案件查核日趨嚴格，常透過地政資料、買賣登記及金流比對，以辨識是否存在不當節稅情事。

 

另一方面，節稅操作亦存在「政策變動」之風險。公保地屬都市計畫下特定用地，其法定使用限制極大，價值受限於政府是否徵收或變更計畫。若未來政府取消該公保地劃設或變更為可建築用地，公告現值可能翻倍上升，原以公告現值捐贈或抵稅者不再具備合理性，稅捐機關可重新認定課稅，甚至追繳。又若政府修改捐贈抵稅制度，縮限捐贈對象或金額上限，原有節稅規劃亦將失效。

 

再者，實務上亦有納稅人誤以為購買公保地可作為未來抵稅用途，卻忽略須符合都市計畫法第50條之一所列「因徵收取得」或「繼承、直系親屬間贈與」等條件，結果在申報遺產稅或贈與稅時被拒絕抵繳，反遭損失。部分民眾更誤信不動產仲介或投資顧問所言，以市價購入大量公保地後再捐贈政府，以為可合法節稅，實則捐贈程序不符「對政府捐贈」定義，或因贈與對象非屬法定機關而遭否認。

 

所得稅法第17條所稱「對政府之捐獻」，必須是經該管機關正式受贈登記，並依法移轉登記為公有，若僅簽訂意向書或未實際完成贈與登記，即不得列報扣除。再者，納稅人捐贈公保地時，若其土地仍設有抵押、查封、分割糾紛或非屬都市計畫劃設之正式公保地，亦不具抵稅效力。除此之外，實務上亦有納稅人利用公保地之公告現值與市價落差進行資產轉移，藉由低價買入、高價列報捐贈額度方式達到節稅效果。若該交易被查獲有虛偽成分，例如以關係人交易、短期內反覆買賣同筆土地、或於捐贈前後土地用途未變更者，稅捐機關將依實質課稅原則認定為假交易、真避稅，除補徵所得稅外，並依稅捐稽徵法第44條加處一倍以下罰鍰。

 

納稅人若明知其行為違反稅法規定仍以形式行為掩飾交易，屬逃漏稅行為，其結果除補稅外，尚須加罰。法院認定納稅人利用不實捐贈文件規避稅負，雖形式上具備捐贈文件，實質上並無所有權移轉，即屬逃漏稅捐。節稅規劃必須符合經濟實質與法律程序。至於政府對公保地捐贈之鼓勵態度，係基於公共利益考量，公保地往往長期占用私人資產而無法開發，若民眾願意無償捐贈，政府可加速公共設施建設，減少徵收成本。因此財政部與內政部設有「捐地抵稅」與「加成補償」機制，例如依土地徵收條例第31條，政府得對主動捐贈者給予加成補償或稅捐減免。但此屬政策性誘因，並非可任意操作之節稅漏洞。

 

對於個人遺產中所包含之公共設施保留地，得於其遺產總額中減除而不計入遺產淨額，繼承人在繳交遺產稅時可將該遺產總額中所包含之公共設施保留地，用公告現值為準抵繳遺產稅。進行節稅規劃之個人，雖可利用公共設施保留地進行綜合所得稅之捐地節稅或遺產贈與稅之實物抵繳，但規劃上存在之風險如政府政策改變、未符現行法規規定等均應加以注意。目前以公共設施保留地進行綜合所得稅及遺產贈與稅之稅務規劃，均於相關之稅法有直接或間接之規定，雖於法有據，但作此類規劃時需注意可能發生之風險。

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