造假成本以避房地合一稅，責任為何？
問題摘要：
房地合一所得稅制度下的成本與費用減除，乃以「真實支出」、「具關聯性」及「有憑有據」為核心原則。稅務機關在實務操作上，對於納稅人申報之費用項目將審查發票開立對象、金流紀錄及契約文件內容，以確認支出真實性。若發現虛構支出或造假發票，即屬違反稅捐稽徵法之行為，除補稅外並處相應罰鍰。反之，納稅人若能據實申報並保存完整單據，不僅可正當減輕稅負，亦符合法定租稅公平原則。整體而言，上述規範在制度設計上兼顧納稅人舉證權益與稅務機關稽核權限，確保房地交易所得之計算具透明性與正確性，促進房地合一課稅制度的穩定與公平運作。房地合一稅之課徵目的在於防止短期炒作與不當節稅，造假成本企圖避稅者，不僅違反誠實申報義務，破壞租稅公平，更將面臨補稅、罰鍰及刑事追訴之多重責任。納稅義務人若欲合法節稅，應依稅法規定據實列舉真實支出。
律師回答：
關於這個問題，房地合一課稅制度自105年1月1日施行以來，為抑制短期炒作、維護稅制公平，明定個人及營利事業交易房屋、土地或符合一定條件股份之所得，應依所得稅法第4條之4、第14條之4至第14條之8等規定課徵所得稅。房地合一稅的核心在於以實際交易所得課稅，其計算基礎包含交易價額減除成本、必要費用及土地增值稅等項。立法意旨在於杜絕短期買賣套利，並使不動產交易所得反映真實價值。
所謂「成本」，包括土地及房屋原始取得價額、建造或改良成本及其他依稅務規定可列為成本的支出。除前述一般成本項目外，若納稅義務人能提示具體證明文件，亦得依房地合一課徵所得稅申報作業要點第十三點、第十四點、第十五點及第十六點之規定，將以下支出列為成本或費用減除項目，以減輕應稅所得。首先，個人如能提示合法之契據與收據，得列為成本者包括：
(一)於購入房屋、土地至達可供使用狀態前所支付之必要費用，例如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等，均屬交易過程不可或缺之支出。此外，在所有權移轉登記完成前向金融機構借款以支付購屋價款者，其借款利息亦屬可認列成本項目，因其具備直接關聯性與必要性。
(二)於取得房屋後，若在使用期間內支付能增加房屋價值或效能，且非二年內可耗竭之支出，例如加裝電梯、增建陽台、結構補強、防水工程、外牆整修、管線汰換等，均屬「增置、改良或修繕費」，可列入成本予以減除。但若支出屬一般維護性修繕或短期耗竭費用，則不符資本性支出之要件，不得列為成本。
其次，第十四點明定，個人除可按前述規定減除成本外，尚得依土地稅法施行細則第五十一條經主管稽徵機關核准，將改良土地支出列為減除項目。其範圍包括：
(一)改良土地費用，指為提高土地使用價值或效益而支付之支出，例如填土、整地、排水工程等；(二)工程受益費，係指因政府公共建設或區域工程而受益之土地所有權人應負擔之費用；(三)土地重劃負擔總費用，如都市計畫重劃區土地分配所需之共擔工程費；(四)因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地，其捐贈土地公告現值之總額，亦得列為可減除之成本。這些支出均屬提升土地價值或因公共利益而產生之必要負擔，基於稅務公平原則，允許納稅人列入成本減除。
再者，第十五點規定，個人在交易房屋或土地時所支付之必要費用，例如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費及換約費等，均可作為費用減除。惟依土地稅法規定繳納之土地增值稅，除依第十六點特別規定之部分外，不得再重複列為費用。
若為交易股份或出資額，且該股份符合所得稅法第4條之4第3項所稱一定條件之公司股權，則交易時支付之證券交易稅、手續費及其他必要費用，亦得列為費用減除，以維持不同資產類型間的稅負平衡。對於未能提示費用證明文件或其證明金額低於成交價百分之三者，稽徵機關得依申報作業要點規定，按成交價百分之三核定費用金額，最高以新臺幣三十萬元為限，作為推定減除標準。此項規定兼顧納稅人舉證困難與稅捐公平性，避免部分申報人未能保存完整單據而遭過度課稅。同時，規範亦明確排除若干項支出不得列為費用，例如房屋稅、地價稅、管理費、清潔費及金融機構借款利息等，因屬使用期間之相對代價或經常性費用，與財產交易無直接關聯，不符成本性質，故不得減除。
最後，第十六點進一步規定，個人除前開費用外，尚得減除當次交易未自該房屋、土地交易所得中扣除之「土地漲價總數額」部分之已納土地增值稅稅額。此規定目的在於避免重複課稅，維護稅負衡平。其計算公式為：【(交易時申報移轉現值－交易時公告土地現值)／以申報移轉現值計算之土地漲價總數額】×已納土地增值稅。亦即，依土地增值稅課稅比例折算出應得扣除之部分，納稅人可依據實際稅額提出計算明細，經稽徵機關審認後得予減除。此規範明確界定房地合一稅與土地增值稅間的稅基關聯，避免對同一增值部分重複徵課。
然而，實務上部分納稅義務人為逃漏高額稅負，刻意虛增購屋、裝修、仲介或改良支出，以「造假成本」方式降低應稅所得，形成嚴重違法行為。根據房地合一課徵所得稅申報作業要點第十二至第十五點規定，納稅義務人僅得扣除真實存在且有具體證明文件之成本費用，且應依交易事實及契約資料提出相關佐證，如發票、收據、契稅繳款書、工程報價單、匯款紀錄等。凡屬虛構、偽造或與實際交易不符之成本支出，均不得列為扣除項目。
若故意造假，不僅須補稅並加重罰鍰，且涉刑事責任，將觸犯稅捐稽徵法、刑法偽造文書罪及商業會計法等規定。稅捐稽徵法第41條規定，納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，除追繳所漏稅額外，並得處以所漏稅額一倍以下之罰鍰；若涉情節重大，檢察機關可依稅捐稽徵法第43條移送偵辦。另依商業會計法第71條，故意製作不實會計憑證、帳簿或報表者，可處五年以下徒刑、拘役或科罰金。
如以親友開立虛偽工程發票掩飾成本的逃漏稅案件，例如某房仲於持有未滿一年即出售房地，適用45%房地合一稅率，為減輕稅負，偽造水電與裝潢發票，虛列317萬元成本。經稅局調查發現，其發票開立公司係家屬名下企業，且未有實際施工紀錄。稅局依45%稅率補稅142萬元，並按漏稅額處以0.8倍罰鍰113.6萬元，合計追稅255.6萬元。行為涉以詐術逃漏稅捐及偽造文書罪。
「造假成本」逃漏房地合一稅不僅屬行政違法，更涉及刑事犯罪。只要現場勘查後無相應裝修成果，即可確認虛報行為。造假行為多藉由虛開統一發票、製作假報價單、偽造付款憑證或操作現金交易以掩飾金流，但稅捐機關可透過三方面查核：一為「契約文件流」，檢視報價單與坪數、工程內容間之合理性；二為「金流」，查核銀行轉帳、現金提領、支付流程是否真實；三為「物流」，查核建材進出紀錄、施工照片、驗收紀錄等。
倘查無實際交易或支出事實，發票與成本即屬虛構，依法須補稅並加罰。稅務機關依行政罰法第26條，可於刑事程序緩起訴確定後，仍另行裁處漏稅罰鍰。該條第1項規定，一行為同時觸犯刑事法律及行政法上義務者，原則依刑事法律處罰；若未宣告沒收或行政罰仍有補充必要，稅務機關得另行處罰。第2項明定，經不起訴或緩起訴確定者，仍得依行政法義務裁罰，第3項則允許納稅義務人所支付之公益金可於罰鍰內扣抵。
房地合一課稅中允許列舉之成本項目，須有真實交易基礎與稽核證明，包含土地取得成本、契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費、金融借款利息等；另可認列工程改良、修繕費用，但需能證明屬於非二年內可耗竭之支出，並附合法發票。至於使用期間的房屋稅、地價稅、管理費、清潔費等屬相對代價，不得列為費用減除。若納稅人未能提出合法憑證，可按成交價額3%估列費用，上限30萬元。
實務上常見納稅人誤以為取得統一發票即可列支成本，然若無實際交易或支出，該發票即屬虛偽文件。此類行為已違反稅捐稽徵法第44條「偽造、變造或使用不實憑證」之規定，處三年以下有期徒刑、拘役或罰金。若發票由親友或自己控制之公司開立，除受票人須補稅罰鍰外，開立人亦構成幫助逃漏稅捐之共犯，依法移送檢方。稅局之查核重點亦包括短期高價出售、持有期間過短、裝修費異常偏高、與買賣雙方關係密切等情形，均列為高風險案件。房地合一稅制下造假成本屬高度可識別之行為，該行為具有明確故意，足以構成詐術逃漏稅罪。除刑責外，依稅捐稽徵法第42條，逃漏稅者除補稅外，應加計利息及滯納金，稅捐機關並得移送強制執行，甚至限制出境或查封財產。房地合一稅自2021年7月1日起修正為2.0版後，短期交易課稅更趨嚴格，兩年內出售稅率45%，二至五年內35%，五至十年內20%，十年以上15%。由於稅負差距明顯，部分投機者為降低稅額鋌而走險，但稅務機關現已建立大數據比對系統，整合地政、金融與國稅資料，以金流、契約流、施工流交叉檢核，一經查獲，除補稅加罰外，並記錄於逃漏稅黑名單。值得注意的是，若納稅人於申報時因疏忽誤列金額，未涉詐術故意，可依稅捐稽徵法第48-1條申請更正，或於期限內補報補繳以減輕罰責。惟若具虛構意圖、製作假文件或利用他人開立不實發票，則屬故意逃漏稅，刑責難免。
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