併購後公司被收購原記存之土地增值稅繳納優惠為何？

問題摘要：

併購後公司被收購原記存之土地增值稅得移轉併入收購後取得土地公司名下，代表政府在兼顧企業發展與稅收公平間的平衡制度安排。企業可藉此減少併購過程中即時稅負壓力，促進市場整合與資產流動，但必須確實遵守企業併購法規範，於契約中明確承諾納稅義務，並完成合法登記。若違反法定程序或藉此規避稅負，稅捐機關得依實質課稅原則追繳補稅並否認記存效力。企業併購法第34條設立土地增值稅記存制度，為協調企業組織重整與稅捐負擔之衝突而生。其核心價值在於避免因形式所有權變動而產生重複課稅，促進企業併購順利推動。第一次與第二次併購皆屬組織調整之延續行為，形式上有土地移轉，實質上經濟利益未改變，准予繼續記存符合法理與政策目的。惟為確保租稅債權不致流失，收購公司必須於契約與行政程序中承擔納稅義務，並向稅捐機關出具具公法效力之承諾書。該機制兼顧租稅公平與財政保全，雖於形式上增加法條所無之程序，但其目的合理且符合法律精神，應認為無違法問題。未來若要使制度更為完備，仍有賴立法層面明確化收購型併購之記存承接條件與受償順位，以確保企業稅務規劃之安定性與可預期性。

 

律師回答：

關於這個問題，併購後公司被收購原記存之土地增值稅准予移轉一併記存於收購後取得土地之公司名下，係我國企業併購法與土地稅法體系下對企業組織重整之稅務連續性所作之制度性設計，旨在維持企業經營的持續性、避免因組織變更而重複課稅，並防杜不當利用組織變更規避土地增值稅的情形。依據財政部93年3月8日台財稅字第0930450123號函釋，明確規定公司因合併而移轉之土地，經依法核准記存土地增值稅後，若合併後存續公司或新設公司再因收購而移轉該土地，該收購行為符合企業併購法第34條第1項規定，且收購契約中載明收購公司承受被收購公司原記存土地增值稅之納稅義務，並依公司登記及認許辦法第6條完成登記者，得依企業併購法第34條第1項第5款之規定，將原記存之土地增值稅移轉一併記存於收購後取得該土地之公司名下。

 

企業併購法第34條規定，公司進行合併、分割，或是以股份作為對價達百分之六十五的收購者，對於併購而移轉的土地，可以先計算被併購公司持有土地期間的土地增值稅予以記存，而不需立即繳納，等到併購公司將該土地再移轉給他人時，再就併購後持有土地期間之增值稅，連同前次記存部分一併完納。此項規定的立法目的在於促進企業整併與產業重組，避免公司因土地持有結構變動而產生重複課稅，並維持企業營運連續性。

 

然而，實務上若公司併購取得之土地，又因併購的原因而再次移轉，即發生第二次併購之情形，關於第一次併購所記存的土地增值稅是否可以繼續記存，或應於第二次併購發生時一併繳清稅款，長期以來存在疑義。依法律文字觀之，土地增值稅之課稅要件在於土地所有權之移轉，凡土地發生所有權變動，即構成課稅事由，不論其移轉原因為何。若嚴格依文義解釋，記存之土地增值稅於再移轉時即應繳納完畢，則不論第二次移轉是否為併購行為，均應課稅。然企業併購法第34條設有記存制度之法理，在於併購雖形式上產生所有權變動，但其經濟實質並非財產處分，土地利益與風險仍透過股權結構或概括承受關係而延續，故允許延後課稅，以消除稅負對企業整併之阻礙。依此精神，第一次及第二次併購若均屬形式移轉，實質上並未脫離企業集團控制體系，則兩次移轉之土地增值稅均應准予記存，以維持法條原意。財政部即於92年12月29日以台財稅字第0920457763號函明確表示，合併後公司再度合併或分割，原記存之土地增值稅准予移轉一併記存於新取得土地之公司。此函主要針對第二次移轉仍為合併或分割之情形，確認「記存可遞延」之原則，但未明確涵蓋第二次移轉原因為收購者。為消除疑義，財政部又於93年3月8日發布台財稅字第0930450123號函釋，補充說明公司因合併而移轉之土地，若合併後存續或新設公司再被收購而移轉，亦得一併記存土地增值稅。此函之意旨，乃將記存延續的適用範圍擴及「收購型」併購，使土地增值稅在重組鏈條中保持延續性。惟與合併或分割不同，收購公司對被收購公司之權利義務並非概括承受，而屬特定交易，因此收購公司原則上不必負被收購公司原記存土地增值稅之納稅義務。若允許其承接記存而不負責補繳，將使該筆稅款落空，產生租稅漏洞。為避免稅捐權利受損，財政部遂於前開函中要求，收購契約須明確載明收購公司承受該土地原准記存土地增值稅之納稅義務，並於土地移轉登記時提出承諾書，承諾將來願繳納該土地歷次合併、分割所累積記存之土地增值稅，方得繼續記存。此項要求兼具實體與程序意義，一方面確立收購公司承接稅務債務之法律基礎，一方面賦予稅捐機關於將來追徵之依據。從法律結構上分析，收購契約中所載之條款，係屬私法契約關係，僅在收購公司與被收購公司之間產生債權債務效力，若收購公司未履行契約繳稅約定，被收購公司僅得依契約關係向其請求履行或求償，並不當然使納稅義務移轉至收購公司。

 

稅捐債務之發生與移轉應以公法規定為依據，私法約定原則上不得對抗稅捐機關。若僅憑契約約定而認定收購公司取得納稅義務，將導致稅捐債權欠缺公法上之正當性。為補足此一法律缺口，財政部在函釋中明確規定，收購公司應於申報土地移轉現值時向稽徵機關提出承諾書，其法律性質相當於行政契約，具有公法上之拘束力。

 

透過該行政契約，收購公司對稅捐機關承諾未來繳納該土地歷次記存稅款，稽徵機關則據以准予記存並保留稅收權益，形成具有公法效力之契約性承諾。此舉不僅確保記存制度之延續性，亦兼顧財政保全目的，使稅款得以「如影隨形」地附隨於土地，不致因組織重整而喪失稅收來源。

 

惟此行政契約之承接義務與合併、分割之概括承受性質仍有差異，因收購公司之納稅義務係基於承諾而生，並非法定承受，將來於土地再移轉時，其所承接之記存稅款是否仍享有優先於一切債權及抵押權受償之效力，尚存爭議。按土地稅法第30條及相關函釋，記存土地增值稅於再移轉時具有優先清償性質，乃因其係隨土地而生之附隨稅捐。然若收購公司之納稅義務僅源於行政契約，其法律位階低於法定承受，是否足以維持優先受償之順位，恐須立法或實務見解進一步釐清。

 

再者，上述兩號財政部函釋皆係針對第一次併購為合併之情形，若第一次併購係以分割或收購方式為之，則第二次併購之土地增值稅可否再行記存，實應回歸併購法第34條之立法意旨。該條之核心在於「併購行為非實質財產處分」，故無論其法律形式為合併、分割或收購，只要具備產權變動之形式但經濟利益未變更，即屬可適用記存制度之範疇。是以，縱使第一次併購為分割或股份收購，只要該行為依企業併購法規定辦理並經主管機關核准，第二次併購亦應可承接原記存稅款繼續記存。此乃從租稅中立與企業持續經營觀點所導出之合理結論。

 

重點在於明確化企業在重組過程中的稅負承接機制，使企業併購活動能在法律上維持稅務連貫性而不影響土地持有成本之平衡。依據企業併購法第2條規定，企業併購之型態包括合併、分割、股份收購、營業讓與及其他經主管機關核准者，其中涉及土地移轉者，若依該法辦理並經主管機關核准者，其土地增值稅得依第34條第1項第5款規定記存，待日後再行移轉時再行繳納。此所謂「記存土地增值稅」制度，係指土地於合併、分割或收購時，雖產生所有權移轉，但因屬組織重整之必要行為，土地增值稅不立即課徵，而由承受公司於日後再移轉該土地時再行繳納。

 

此制度實際上具有「遞延課稅」性質，而非免稅，目的是鼓勵企業以合法併購方式達成經營整合。根據前開財政部函釋，若被收購公司原已因合併行為而准予記存土地增值稅，則其後被其他公司依法收購時，該筆土地增值稅得繼續承接並併入新公司名下記存，以避免稅負重複。然而要適用此規定，必須同時符合三項要件：第一，該收購行為須屬企業併購法第34條第1項規定之範圍，亦即屬合法之併購、分割或股份收購行為，並經主管機關核准。第二，收購契約中須明確載明收購公司承受被收購公司原記存土地增值稅納稅義務，確立納稅義務人轉移之法律效果。第三，收購後公司應依公司登記及認許辦法第6條完成登記，以取得合法法人資格與權利義務承繼效力。符合前述要件者，即可依企業併購法第34條第1項第5款規定，將被收購公司原記存之土地增值稅移轉併入收購後公司名下，俟未來土地再行移轉時再行繳納。至於該記存之土地增值稅，在未清償前，其性質係屬附隨於土地之法定稅捐債務，俟該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅應優先於一切債權及抵押權受償，換言之，該稅款具有法定優先受償權。若企業未依法進行收購，或以併購名義規避稅負者，稅捐機關得否定其適用企業併購法第34條記存規定，並對原合併准予記存之土地增值稅予以追繳與執行受償。

 

換言之，若企業形式上採取併購程序，實質上為一般買賣行為，即不得享有記存優惠，且原被合併公司未清償之土地增值稅債務亦不得移轉，稅捐機關得逕對原土地所有權人或新受讓人追繳。此規範設計之目的在於防止企業濫用組織變更形式規避土地增值稅課徵。土地增值稅記存制度最早可溯及土地稅法第30條規定，凡因政府政策或特定法令所致之土地移轉，可申請核准記存，以待日後再行移轉時補繳，惟限於符合政策性目的之移轉行為。企業併購法自91年2月6日公布施行以來，為鼓勵企業整併與產業結構調整，於第34條明定土地增值稅得記存，並賦予明確法律基礎。其第1項第5款規定：「公司依本法辦理合併、分割、收購或營業讓與所移轉之土地，其應納土地增值稅得申請記存，俟日後再行移轉時繳納。」此條規範體現政府對企業組織重整稅務中立原則的落實，亦確保合併行為不因稅負而受阻。根據財政部歷年行政解釋，被收購公司原記存土地增值稅可移轉並併入新公司名下，須於土地移轉登記時提出申請，並由收購公司於申報土地移轉現值時一併檢附承諾書，明確承諾繳納歷次合併、分割或收購累積之土地增值稅，以杜絕未來爭議。該承諾書係稅捐機關認定新公司合法承接稅務責任之主要依據，若未附具或載明不清，將影響記存移轉之認定。

 

實務上，企業併購過程中常出現多層次結構，例如A公司與B公司合併後成立C公司，再由D公司收購C公司全部股權並取得C公司名下土地。此時若C公司原因合併取得之土地已准予記存土地增值稅，且D公司之收購符合企業併購法第34條規定，並依法登記承接納稅義務，則原記存土地增值稅可併入D公司名下繼續記存，直至未來該土地再度移轉時再行補繳。若D公司於收購後將土地出售，則其應繳土地增值稅之基礎價值為最初記存前之原規定地價或前次移轉現值，並加計累積增值部分計算，顯示記存僅屬遞延性質而非減免性質。

 

值得注意的是，若收購行為並非依法定程序進行，例如以契約買賣、股份轉讓或虛構收購名義達成實質資產移轉，稅捐機關得以實質課稅原則重新認定交易性質，否定記存適用，並追繳稅捐。此與納稅者權利保護法第7條所揭示之「租稅實質課稅原則」相符，確保稅負依實際經濟行為判斷而非形式名稱決定。從政策面觀之，允許記存土地增值稅隨企業併購移轉，具有多重經濟與法律意義。一方面可降低企業整併過程中的即時稅負壓力，促進產業整合與資源再配置；另一方面則確保稅捐機關未喪失最終稅收權益，透過記存制度將稅捐義務延後至土地實際處分時再行課徵，符合稅收公平與效率原則。

 

此外，土地增值稅屬於財產交易所得性質之稅捐，其課徵時點以土地權利實際移轉為準，因此在組織重整過程中，若土地並未脫離企業控制體系，則暫緩課徵具有合理性。然此種遞延課稅之優惠應嚴格限於符合企業併購法規定之交易行為，否則將被視為利用公司形式規避稅捐之濫用行為。

 

另須注意的是，記存土地增值稅為一種特定土地附隨債務，其隨土地所有權轉移而由承受人負擔，因此在企業併購契約中應明確揭示承接範圍，以避免後續法律爭議。若未於契約中載明承接義務，將導致稅捐機關拒絕承認記存移轉，並可能要求原公司補繳稅款。至於在登記程序上，應由收購後公司於土地移轉登記時，連同相關核准文件、合併契約、主管機關核准函及稅務承諾書一併提交，方能獲准辦理記存移轉。稅務機關於審核時將確認收購是否合法屬於企業併購法第34條範疇，並核對承接義務條款，以維持制度之嚴謹性與可稽性。

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