利用土地「分割」什麼情況是逃漏稅而須補繳？

問題摘要：

土地共有物分割若涉不實價值交換、無找補差額或意圖墊高地價者，皆屬稅務高風險行為。國稅局在查核時將依實質課稅原則比對土地現值、交易紀錄與金流，確認是否有逃漏稅捐情事。若僅屬規避租稅，則補稅即可；若構成逃漏，除補稅外並加罰鍰。隨著稅務機關持續推動智慧查核與資料整合，任何假借分割、形式贈與或虛偽共有之規避手段，最終都難逃稅法制裁。納稅人應謹守法規，合理規劃，不得以分割為名行逃稅之實，否則不僅得不償失，更可能因違法行為受罰而喪失信用。

 

律師回答：

關於這個問題，在土地交易與持有實務中，不乏部分土地所有權人為規避或逃漏稅捐，而以「共有」與「分割」為名，行實質移轉或墊高地價之實，然而依據土地稅法、遺產及贈與稅法及納稅者權利保護法等相關規定，稅捐機關得依「實質課稅原則」予以重行認定，追繳稅捐並科以罰鍰。

 

實務上所謂「利用土地分割逃漏稅」的模式，主要可分為兩種：

其一，透過共有土地分割達到價值移轉之效果，即共有人分割後所取得土地價值顯著高於或低於原持有持分價值，且雙方未約定找補差額；其二，利用分割行為墊高土地前次移轉現值，以達規避土地增值稅的目的。

 

針對前者，若分割後共有人間之價值差額無找補約定，國稅局將依遺產及贈與稅法認定有無償財產移轉事實，依法補徵贈與稅，並對因分割行為造成土地價值變動部分，依土地稅法課徵土地增值稅。

 

至於後者，稅捐機關將依實質課稅原則，該分割僅屬形式操作而非真正經濟行為，仍以分割前之原規定地價或前次移轉現值為計算基礎，核課土地增值稅，以防止納稅義務人藉此墊高原地價、減少增值稅負。

 

所謂「實質課稅原則」係我國稅法體系之重要原理，依所得稅法第12條及納稅者權利保護法第7條之精神，稅捐之課徵應以實質經濟利益為判斷基準，而非僅以形式法律行為為依據。換言之，若納稅人以形式上合法但實質上規避稅負之安排，稅捐機關得不受該形式拘束，逕就實質經濟行為課稅。

 

以共有土地分割為例，若共有人間分割後價值顯著失衡而無找補，實質上即等同贈與行為，稅捐機關得補課贈與稅；若利用分割墊高地價，則於再移轉時依原地價課徵土地增值稅，並補稅、處罰。近年來，為防杜此類規避行為，稅捐機關導入大數據比對與地政資料交叉分析，對疑似逃漏稅案件進行精準稽核。常見的操作手法為土地所有權人先行將極小持分移轉給配偶、子女或親友，使土地形式上成為共有狀態，再以「共有物分割」之名義辦理移轉，藉以取代一般買賣行為，試圖免繳土地增值稅。此種假借共有物分割之安排，表面上屬民法第824條所定「共有人按其應有部分分配共有物」，但實質上係以形式手段掩飾交易目的，依稅務實務見解，仍屬稅法上之「移轉」，應依法課稅。

 

財政部及各地稅捐稽徵機關長期對此行為列為查稅重點，尤其是土地分割後價值差異過大、分割面積與權利範圍不符、分割後立即再移轉或出售等情形，均被視為高風險案件。若查獲屬實，將除追繳稅款外，並依稅捐稽徵法第41條、第42條裁處罰鍰，情節重大者甚至移送司法機關偵辦逃漏稅罪。

 

依據最高行政法院106年度判字第234號判決指出，依納稅者權利保護法第7條規定，若納稅義務人之行為僅構成「規避租稅」，主管機關得補稅；但若行為具有「逃漏租稅」意圖與效果，除補稅外，尚應依稅捐稽徵法課徵罰鍰。該判決明確區分「規避」與「逃漏」之界線：前者為形式合法但違背立法目的，後者則為故意違反稅法規定，隱匿所得或偽造文件以逃稅。

 

實務上，若土地所有權人明知土地增值稅計算基礎係以前次移轉現值為準，仍透過人為安排分割交易，以抬高土地現值、減少未來應納稅額者，即屬逃漏稅行為。稅捐機關除補徵土地增值稅外，並得依稅捐稽徵法第44條加課滯納金及利息，逾期不繳者移送行政執行署強制執行。部分土地所有權人誤以為「共有物分割」屬民法上之分產行為，不屬土地移轉，遂可規避土地增值稅。

 

實際上，依土地稅法施行細則第4條，若分割結果導致共有人所取得土地價值超過原有持分價值者，屬無償財產移轉，應課贈與稅；若土地性質改變或以分割方式轉讓實質利益者，應課土地增值稅。特別是當「免稅土地」與「應稅土地」混合分割時，稅捐機關將嚴格審核是否存在以免稅地墊高應稅地地價之行為。

 

舉例而言，若甲乙共有兩筆土地，一筆為免課土地增值稅之自用住宅用地，另一筆為應稅建地，甲乙透過分割讓甲取得應稅建地、乙取得免稅地，並在分割過程中以免稅地的高價值墊高應稅地的前次移轉現值，稅捐機關即可能認定甲乙藉分割規避稅負，依實質課稅原則將分割前地價作為課稅基礎核課土地增值稅。稅務機關除查核逃漏行為外，對於納稅義務人合法退稅權利亦主動保障，例如即建立資料庫自動比對先買後賣或先賣後買自用住宅案件，若符合法定條件，主動通知納稅人辦理土地增值稅退稅。

 

此舉顯示稅務機關在「防堵逃漏」與「保障權益」之間兼顧平衡，既防止不法規避，也維持租稅公平與信賴原則。另一方面，對於實際分割行為，若確屬真實分產而非形式交易，例如繼承人依遺產共有依法辦理分割，且各自取得土地價值與原持分相當，稅捐機關原則上不課徵贈與稅與土地增值稅。關鍵在於是否存在「價值不相當」或「經濟實質移轉」。因此，納稅人若有土地共有分割之需求，應妥為評估，確保分割後各方所得價值相等並留存估價文件、協議書，以備查核。

 

若確需以不等價分割方式進行，應於契約中明確載明「找補差額」並完成實際金流支付，以免日後被認定為贈與。綜觀實務案例，利用土地分割逃漏稅的常見手法包括：一、透過親友間低價移轉部分持分創造形式共有，再進行分割；二、於分割後短期內出售土地，顯示分割目的非真為分產；三、以低價登記規避贈與稅並同時影響土地增值稅計算；四、利用免稅地與應稅地交叉分割以墊高地價。對此，稅捐機關已運用土地登記資料、交易紀錄及市場行情交叉分析，並建立稅務風險模型偵測異常分割案件。

 

若查獲違法，除追繳稅捐與滯納金外，故意隱匿或虛報者，依法得處以補稅金額一倍至三倍罰鍰。實務上亦有案件因偽造共有協議書或虛構金流而觸犯刑法第214條使公務員登載不實罪。整體而言，土地分割本為共有人合理分配共有財產之合法行為，惟若藉此達到實質上之贈與、移轉或規避稅捐目的，將違背租稅公平原則，構成補稅及罰鍰事由。最高行政法院與財政部歷年裁示均強調「形式合法不能掩蓋實質不法」，稅捐機關應就行為實質內容認定課稅，以確保公義。納稅人若有正當土地分割需求，宜事先諮詢地政士或稅務專業人士，依法評估可能稅負，切勿心存僥倖，以免因短視操作導致補稅與重罰。

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