借名登記返還時，核課什麼稅?

問題摘要：

借名登記返還雖在法律上係民法委任關係之終止，實質所有權未曾轉移予出名人，然於行政機關課稅角度，只要發生「形式上所有權移轉登記」行為，即視為一次新的不動產移轉，進而引發土地增值稅之課徵，而建物返還則有契稅或贈與稅之爭議。故實務上建議如需辦理不動產借名返還，宜透過法院訴訟取得判決為依據，並備妥出資證據及使用管理資料，俾利向地政與稅捐機關說明登記原因，降低遭誤課或重複課稅之風險。惟即便經法院判決確認借名返還關係，仍無法免除土地增值稅之繳納，當事人應及早評估稅負與交易成本，以妥善規劃返還流程，避免因法律形式與實體關係不一致所引發之重大財稅糾紛。

 

律師回答：

關於這個問題，借名登記係指當事人雙方約定，一方（借名人）將自己所有之不動產登記於他方（出名人）名下，雖出名人於法律登記上取得所有權，然實質上該財產仍由借名人管理、使用及負擔費用，雙方並無移轉所有權之意思，僅為形式性登記。此類法律關係在實務與學理上均被認定為無名契約，得類推適用民法委任契約之規定，依民法第549條第一項：「當事人之任何一方，得隨時終止委任契約」，是以借名人得以單方意思終止該契約，並請求出名人返還其登記財產之所有權。

 

然而，在稅務法制上，是否屬於形式之登記並不改變稅務機關對於「移轉登記」行為之認定，亦即當借名關係終止，出名人配合辦理返還登記時，雖雙方主觀上無買賣、贈與或其他法律原因之所有權移轉意圖，行政機關仍可能依客觀登記形式視為一筆新的不動產移轉行為，進而引發相關稅捐負擔。

 

首先，返還借名登記之土地時，依據土地稅法第5條規定，如屬「無償移轉」，即認定為贈與，則由取得所有權人即借名人負擔土地增值稅。又按同法第5-1條規定，若未依規定期限內繳納土地增值稅者，亦可由借名人代為繳納。實務上，無論該登記係私下移轉、法院判決或調解返還，皆構成一次新的「移轉登記」行為，須課徵土地增值稅，並以出名人登記持有期間公告現值漲幅計算課稅基礎。

 

由此可知，縱使是借名關係之返還，仍不得免除土地增值稅之繳納義務。其次，返還借名登記之建物時，是否需繳納契稅，則須視登記原因是否符合契稅條例第2條所列課稅範圍，包括買賣、交換、贈與、分割、承典、或因占有而取得所有權等。

 

理論上，返還借名登記並非前述類型，不屬於契稅課徵標的，然因地政登記類別有限，實務上常以買賣、贈與、調解等登記原因辦理，致使稅捐機關多以形式認定課徵契稅。若僅以雙方合意方式進行所有權移轉，或透過訴訟上和解、行政調解委員會筆錄辦理登記，因稅捐機關無從審查登記原因是否屬借名返還，極可能被認定為贈與，進而核課契稅與贈與稅。

 

因此，若當事人欲避免贈與稅與契稅之課徵，應選擇透過法院提起返還請求之民事訴訟，由法院經過實質審理，確認雙方為借名契約關係，並判決返還所有權，國稅局與地政機關多會尊重法院確定判決內容，而不將之視為贈與或買賣行為，自得避免錯誤課稅之風險。

 

因返還借名登記之土地應課徵土地增值稅，借名登記之性質既賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定，借名人與出名人間成立借名契約，並將不動產所有權登記在出名人名下，故出名人取得不動產所有權是有效的。之後借名人終止借名關係請求出名人返還所有權，係屬另一次的所有權移轉行為，故不論是私下移轉或是透過法院判決移轉，對稅捐處來說，都是屬於土地移轉行為，所以都得繳交土地增值稅，應就出名人持有土地期間之公告現值漲價數額課徵土地增值稅。

 

因返還借名登記之建物是否課徵契稅。依契稅條例第2條之規定，其徵收範圍僅限不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，始應申報繳納契稅。是以借名登記不動產之返還，其法律性質非屬贈與亦非為買賣，更不屬承典、交換、分割或因占有等原因而取得所有權，基於租稅法律主義，即非屬課徵契稅之範圍。

 

雙方合意移轉的情形，因並無借名返還的登記原因，故實務上多數僅得以買賣移轉登記的方式辦理;亦或是由雙方成立訴訟上和解或調解，或是經由調解委員會做成調解，持憑筆錄據以辦理返還移轉登記時，恐因稅捐機關無法審查認定其移轉之原因，致須課徵繳納契稅。而透過法院實質審查，並就其移轉返還的原因為終止借名關係所為之確定判決，是以行政機關得以認定其返還原因。

 

國稅局核課贈與稅方式是以資金流向來判斷而非事實審(縱使公證借名登記契約亦然)，故雙方合意移轉的情形亦或是由雙方成立訴訟上和解或調解，或是經由調解委員會做成調解，持憑筆錄據以辦理返還移轉登記時，恐因稅國稅局無法審查認定其資金流向，致須課徵繳納贈與稅。而透過法院實質審查，並就其移轉返還的原因為終止借名關係所為之確定判決，國稅局會尊重法院判決，依據判決書來決定是否核課贈與。不動產借名登記的情形，在原始借名登記之時，應該保留權利人出資或是借名登記之證據。否則，其後移轉登記回來的時候，若國稅局要求提出資金證明卻提不出來，很容易被認定是贈與行為，而被核課贈與稅。

 

值得注意者，國稅局對是否構成贈與之認定，並不完全依據形式文件，而是以資金流向為判斷重點，即便當事人提出公證借名契約，若無法提供借名人實際出資證明或支付稅費、貸款等財務紀錄，仍可能被視為無償移轉而課徵贈與稅。因此，在借名登記發生初期，借名人即應妥善保存出資相關資料，如購屋款匯款紀錄、貸款契約、保險繳費證明、地價稅與房屋稅繳納憑證等，作為將來返還所有權時的舉證依據。若未保留完整資金流向證據，返還時將難以向稅捐機關證明非屬贈與，極易導致課稅爭議而增加納稅負擔。又若不幸被稅捐機關認定為贈與行為，依遺產及贈與稅法之規定，贈與稅稅率按贈與總額10%至20%級距課徵，當涉案不動產市價較高時，稅負可相當可觀，對借名人而言極具財務壓力，甚或因無力繳納致使登記無法完成。

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