終止借名登記要課徵土地增值稅嗎?

問題摘要：

借名登記關係終止後辦理返還所有權移轉登記，除在極少數可合意解除原契約之情形可免課徵土地增值稅外，原則上仍應依稅法課稅，並不因借名人實質為原所有權人而免除稅負。為避免類似稅務風險，建議當事人於借名登記時即審慎評估並以契約明訂返還條件、期限與方式，且最好預留以合意解除方式辦理登記之空間，並留存書面佐證，俾於日後返還登記時能據以向稅捐機關主張非屬實質移轉、應免課徵增值稅，方能兼顧民事財產權保障與稅負風險控管。

 

律師回答：

關於這個問題，在我國實務上，經常出現當事人基於信任或其他考量，將實際屬於自己出資購買的不動產，登記於親友、配偶或其他第三人名下，此種情形即屬「借名登記」。日後因關係破裂、信賴基礎不再或其他因素，借名人通常會主張借名契約終止並訴請出名人返還所有權，若勝訴，便據以辦理不動產登記移轉。然此過程在行政稅務法制上，卻常出現土地增值稅課徵的爭議，尤以勝訴取得所有權返還的借名人而言，明明主張的是自己原本的所有物，卻仍被稅捐稽徵機關以「土地所有權移轉」為由課徵土地增值稅，令人困惑與不滿。

 

根據土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」從條文文義來看，凡土地發生所有權移轉，原則上即屬課稅對象，惟有法律特別排除者（如繼承、公有土地贈與等）方可免稅。在借名登記情境下，借名人主張自己乃實質出資且原始所有權人，登記於他人名下純屬形式安排，日後透過終止契約、訴訟、調解或和解等方式回復登記，實質上並無涉及所有權之真正轉讓，亦未取得任何漲價利益，因此認為不應課徵土地增值稅。

 

然而，稅捐稽徵機關與行政法院之主流見解卻不然。舉例而言，在前揭案例中，某人基於信任將建地借名登記於某人名下，多年後主張借名契約終止並提起民事訴訟取回所有權，縱獲勝訴，於辦理所有權登記返還時仍遭稅捐機關依土地稅法第28條課徵增值稅。該機關理由為，即使實質所有權屬原出資人，惟借名關係成立時已完成一個所有權移轉登記，日後不動產再移轉回原主，形式上仍為一項所有權移轉，依法應課徵土地增值稅，不因權利主張或民事訴訟事由改變而例外。

 

這種見解雖有其法律條文依據，但卻引發兩個重大問題：其一，此類登記變動並未產生經濟實質上的交易或利益轉移，卻課以實質交易等同之稅負，有違稅負公平原則；其二，行政解釋與司法實務未能充分考慮借名登記關係與實質所有權分離之特殊性，有失稅法解釋應合乎立法目的之基本原則。

 

對此，財政部曾於88年7月8日台財稅第881926474號函中表示，若係契約解除，因屬溯及既往地使契約自始無效，其所為之登記行為失其基礎，理應撤銷現值申報並退還土地增值稅。此函例雖未明示借名登記，卻可作為實務中爭取合意解除適用的依據。

 

換言之，若借名雙方合意解除登記關係，並溯及否認原契約效力，可循契約解除形式辦理，可能有機會免稅。但問題在於，真正原因是終止借名契約並非合意解除移轉契約(如買賣、贈與）之情形，如國稅局有證據，如終止借名判決，或一開始從未登記在借名人名下，而是由第三人直接移轉予出名人，稅捐機關即傾向認為實質仍屬一次所有權移轉，從而不承認適用契約解除之稅務優惠。

 

蓋如房地一開始就以第三人名義登記，從未有在借名人名下先登記後再移轉之過程，除非第三人願意配合合意解除，否則產權僅能回到第三人名下，何能給予真正所有權人呢？除非第三人又同意成為第真正所有權人的出名人，實務上幾無可能主張合意解除而避稅。因此，借名登記之返還所涉土地稅問題，仍受限於形式法律行為之認定，未能依實質課稅原則合理評價，產生納稅義務人於無實質經濟利益下仍負稅負的不公現象。

 

由上可知，若借名登記經法院判決返還不動產所有權，並依據民事判決辦理所有權登記移轉時，除非能明確以合意解除名義辦理（但法院判決內容一定會指出是終止，既然合意解除，對方不願意履行，是一件相當異常的情形)，否則原則上仍應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。

 

對於當事人而言，若不服稅捐機關之課稅處分，固可提起訴願或行政訴訟，但依目前實務見解，成功機率極低。若欲從根本上主張不課稅，除須提出合意解除契約、證明無利益移轉外，亦應進一步援引立法目的加以爭辯，主張目的性限縮解釋土地稅法第28條中「土地所有權移轉」之涵義，僅限於具實質利益轉移與經濟對價發生之交易行為，不應包括借名登記關係返還所為之形式移轉。

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