返還借名登記是否需要申報、繳納土地增值稅？

問題摘要：

納稅人如有借名登記事實，應審慎評估其返還方式及可能產生之稅負，並預作財務規劃，尤在無契約書面佐證下，證明借名關係之成立本已不易，應盡可能保留付款紀錄、不動產稅費繳納證明、實際居住或使用之證據等，以備必要時於行政或司法程序中提出佐證。若能主張其移轉為依法免課土地增值稅之特定事由，則應提供符合稅法所定條件之證明文件，如繼承、配偶間移轉、不具對價返還等，惟須符合嚴格法律構成要件，且仍需地政與稅務機關審認，並無保證可完全免除課稅義務。

 

律師回答：

關於這個問題，坊間常見土地所有權人借用他人之名義，成立借名登記關係將土地登記於他人名下，惟成立借名登記時無法以「借名登記」為登記原因移轉登記土地，故土地所有權人常以「買賣」、「贈與」等登記原因成立土地借名登記關係，惟待借名登記關係消滅要求出名人將借名登記土地返還登記時，是否需要申報、繳納土地增值稅？

 

因土地登記制度具有公示公信力，依民法第758-1條及土地法第43條，土地權屬之變動，應以登記為準，即便事實上具有借名登記關係，從登記簿上仍推定我具有土地所有權，倘若欲將土地持分返還，無論是基於還原借名關係、協議返還，或其他情事，原則上在地政機關辦理所有權移轉登記時，仍會被視為所有權之移轉行為，依照土地稅法第28條規定，須就該地在我名下期間之漲價數額課徵土地增值稅，這是實務操作中無法避免的稅賦負擔。

 

土地所有權雖為基於借名原因之關係所登記於非實質所有人名下，但當事人擬以返還性質辦理所有權變更登記，仍屬土地移轉行為，應課徵土地增值稅，無從以實質課稅原則免予課徵，因此即使雙方以切結書或協議書形式約定，亦無法排除地政事務所對於稅賦申報及徵收的要求，惟該筆移轉屬非對價性質的返還，故契稅可依財政部解釋見解免予課徵。至於是否可單憑一紙切結書辦理所有權移轉。

 

實務上地政機關通常不接受僅憑自訂文件即辦理移轉，需檢附具有公文書，如法院判決、強制調解筆錄、公證書，方得辦理登記；若無此類文件，多半仍須擬定贈與契約、辦理土地增值稅申報，並檢附身份文件及稅單繳清證明等。

 

現行土地增值稅法制，為配合「土地移入及移出特定主體」之二時段公告現值相減得出漲價稅基數額之設計，在土地之主體歸屬有變動時，原則上即不問其原因事實，均要課徵土地增值稅。使土地在特定主體持有期間內之前、後二階段公告現值差額，均有土地增值稅之平穩流入，供公部門財政所需之用。若法制例外明示「特定原因事實之主體歸屬變動不課土地增值稅」者，亦會有「以不課土地增值稅移轉行為之土地移出者，其前次取得該土地時點之公告現值，為原始公告地價之配套設計。或者另外立法明定「決定原始公告現值之時點」（土地稅法第31條之1、第39條以下規定參照）。此等規定皆與實質課稅原則有所出入。而以上與實質課稅原則不完全符合之規定，是否即一定不利於納稅者，答案是「未必」。因為現行土地增值稅法制採取累進稅率，土地移入及移出之間隔較短者，二階段之公告現值差額較小，稅率較低，未必不利於人民。另外，稅額如能分階段繳納，縱令「提前」繳納似屬不利於納稅者，但「分階段」之安排，在財務規劃上仍有意義。且司法實務見解亦向來認為「基於借名登記原因關係之終止，而請求借名登記者移轉借名土地予實際所有權人」時，應向請求登記移轉之土地實際所有權人課徵土地增值稅，而無「以土地產權歸屬未生實質變動為由，引用實質課稅原則，免徵土地增值稅」之餘地（最高行政法院104年度判字第405號判決、98年度判字第736號判決、96年度裁字第2752號裁定參照）。

 

現行土地增值稅制度係依土地稅法所建構之漲價課稅體系，其基本精神為以不動產移轉過程中所發生之土地價值增加部分作為稅基，並採取「特定主體持有期間內」的公告現值變動為計算基礎。在稅制設計上，為使稅負公平並保障財政穩定，土地稅法第28條採用「土地移入及移出特定主體」二階段公告現值相減的方式計算土地增值稅，亦即以土地所有權人取得時之公告現值為基準，與移轉時之公告現值相減，所生漲價總額作為課稅依據，稅率則依累進級距課徵。此種制度設計，在土地權利主體發生變動時，原則上並不區分移轉原因或形式是否基於買賣、贈與、分割或借名關係終止等，皆一律視為所有權變動，即構成應稅事實，須課徵土地增值稅。其立法意旨即為確保土地漲價利益能於權利實質變動時為國家所掌握，藉以均衡社會資源分配及穩定地方財政收入。

 

雖然稅制操作不問背後事實理由是否屬於親屬間返還、借名關係調整等非商業交易情形，有違實質課稅原則對於實質經濟利益承擔者課稅之精神，惟基於登記制度之客觀性及可操作性，課稅機關仍須依法以登記為依據進行課徵。對此，立法者亦設計若干條文試圖平衡稅制形式與實質間的落差，例如土地稅法第31條之1、第39條以下規定，針對特定類型之土地移轉行為可另定原始公告地價時點，或提供得以適用特例者，使部分公益性或特殊性之移轉行為，得以降低課稅負擔或延後納稅時點。然而，上述制度設計與實質課稅原則之間的摩擦是否必然對納稅人不利，實則未必。由於現行土地增值稅採累進稅率課徵方式，若土地權利於短期內發生移轉（例如於借名關係成立後數年內即終止並返還），則兩階段之公告現值差額尚低，漲價總額不大，相對應的稅率亦處於較低級距，整體稅負負擔可能有限，實際上未必對納稅義務人產生過重負擔。

 

更進一步，部分地方政府亦提供分期繳納機制，使納稅義務人得以依公告現值分段調整稅金繳納計畫，即便形式上「提前」課稅似屬不利，但若能有效分攤繳稅壓力，實際上反可為財務安排提供彈性與便利。

 

至於司法實務見解方面，即便登記名義係屬借名登記，若雙方於事後終止借名關係並依約將土地返還實質所有權人，在辦理地政登記時，仍構成法律上之所有權移轉行為，應依法課徵土地增值稅，並不得援引實質課稅原則為由主張免稅。借名關係解除之返還，乃土地所有權移轉行為之一類，須由實際受讓人負擔土地增值稅之納稅義務，並強調稅制操作需以權利主體之變更為準據，而非僅就實質財產權益歸屬認定進行課稅，否則將嚴重破壞登記制度之明確性與可預測性。實務操作中，借名登記返還通常需以贈與或買賣名義辦理登記移轉，或由原借名人向出名人提起確認所有權及返還請求之民事訴訟，俟取得法院確定判決後始得憑之辦理登記，無論採何種方式，土地增值稅課徵義務均難以免除。

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