不動產信託登記是否需要負擔土增稅、贈與稅或契稅？

問題摘要：

不動產信託雖為財產權管理之有效工具，其登記原則上免課契稅及土地增值稅，且於委託人與受益人為同一人之情形不構成贈與稅課稅要件，惟當受益人非委託人時，稅捐構成條件便可能發生，應視信託契約之設計詳加審視，以免觸發預期外之稅捐負擔。實務上，應於設立信託前諮詢專業法律及稅務顧問，確保信託架構符合法令規定並達成資產管理與節稅雙重目標。自益信託之土地出售予第三人時，稅捐處理之核心為：一、信託設立與塗銷階段免課土地增值稅與契稅，僅查欠；二、最終出售階段由委託人依土地稅法第5條及第49條規定，申報土地現值與繳納增值稅，並視條件申請自用住宅用地稅率；三、所得稅則依個人或法人身份課徵財產交易所得。實務操作時，應預先備妥稅捐機關要求之所有文件，並與地政機關確認連件登記流程，以保障稅務合規並避免日後補稅與滯納金風險。

 

律師回答：

關於這個問題，不動產信託登記是否需負擔贈與稅或土地增值稅，涉及稅法與信託法之交錯適用，必須依據具體信託性質區分「自益信託」與「他益信託」而定。依現行土地稅法第28條之3第1款及契稅條例第14條之1第1款規定，純粹信託行為所辦理之不動產移轉登記，屬於形式上之財產權移轉，並不課徵土地增值稅及契稅。

 

自益信託其實不算是過戶予第三人

信託本身係基於委託人與受託人間所建立之管理與處分法律關係，並非出於買賣、贈與、交換等民法上原因，對於稅捐機關而言並不構成「實質移轉」，因此委託人將土地登記於受託人名下並完成信託登記時，倘若受益人仍為委託人本人，即構成自益信託，於登記階段並不課徵土地增值稅與契稅。然而於辦理信託登記前，稅捐稽徵機關仍會要求查欠地價稅與房屋稅，委託人或受託人應攜帶信託契約向稅捐機關查明無欠稅後，始得至地政機關辦理移轉登記。至於實質稅負，則須審視未來信託財產是否移轉至第三人，或信託結束後財產歸屬情形。

 

依土地稅法第5條之2規定，於信託關係存續中，若受託人依信託本旨將土地移轉予委託人以外之歸屬權利人者，將以該受讓人為納稅義務人課徵土地增值稅。

 

此外，若信託為他益信託，即受益人為非委託人之第三人，則於信託設立時，視為委託人對受益人無償移轉利益，依法構成贈與行為，應課徵贈與稅；若委託人死亡，且信託利益歸屬於第三人，則應視為遺產課徵遺產稅，實務上稅捐機關多以「信託受益權」為贈與或遺產課稅標的，並依財政部相關解釋函令進行評價。

 

至於買受人能否於購屋當下直接辦理信託登記，理論與實務見解並不一致。地政實務多要求先由出賣人將土地登記於買受人名下，再由買受人與受託人締結信託契約，辦理信託登記。然而最高法院歷來判決（如85年台上字第2300號、88年台上字第247號）指出，信託行為本質為委託人與受託人間之法律行為，並不限制財產權須由委託人取得後再轉移予受託人，因此倘若委託人與出賣人、受託人三方同時締約並據以登記，從法律觀點而言應屬可行，只是地政機關基於行政審查便利性與實體稅務追蹤等理由，多不接受「一手信託登記」。

 

然而須特別強調，不動產信託登記雖為形式移轉，仍須依信託內容與受益人設定方式釐清稅務責任。若為自益信託，即使信託期間長達數十年，實質財產權並未異動，稅負不發生；但若信託內容包含不動產處分、分配、利益歸屬第三人，尤其於信託終止時將財產實質移轉予非委託人受益人，則涉及信託利益實現，即會構成贈與或遺產稅負課徵標的。又如信託為投資性、開發型信託，並涉及信託資金運用、開發利益分配等，則另須檢討所得稅、營所稅或證券交易稅等其他稅負。

 

實務見解所稱之「所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言。而信託財產移轉為受託人所有之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉行為者有之，由委託人使第三人將財產權移轉與受託人者亦有之，以委託人與受託人間有信託合意為已足，殊無限制信託財產須由委託人取得所有權後，再移轉與受託人之必要。」（85年度台上字第2300號、88年度台上字第247號判決）。準此，買受人向出賣人購買房屋，法理上應可直接由買受人檢附與出賣人之「買賣契約書」及買受人與受託人之「信託契約書」直接辦理「信託登記」給受託人。信託登記雖有「財產權」之移轉行為，但因只是「形式上」的財產權移轉，實質上的財產權仍屬於委託人所有（限於信託關係的受益人仍為委託人之「自益信託」）；仍屬自益信託，即委託人以自己利益而設定信託，使信託上之利益歸屬於委託人本身者，稱為自益信託。

 

因之，於委託人將不動產「信託登記於」受託人名下時，並不課徵土地增值稅或契稅；於信託關係消滅，受託人將不動產返還委託人時，也不課徵土地增值稅或契稅。但如信託受益人並非委託人時（他益信託），於信託成立時，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依法應課徵贈與稅。

 

自益信託之土地出售予第三人

自益信託後將不動產出售給第三人時，稅務處理極為關鍵，實務上通常發生於所有權人為確保銀行債權，與銀行約定以自益信託方式辦理不動產信託，並於信託期間或信託終止時出售信託土地。此等交易涉及土地信託登記、信託塗銷、所有權移轉等複數法律行為，依土地稅法與財政部解釋令，其稅務申報與課稅方式亦有明確區分。

 

首先，土地信託關係成立時，即委託人將所有權移轉給銀行作為受託人，屬自益信託，依土地稅法第28條之3第1款規定，不課徵土地增值稅及契稅。但為確保公法債權履行，仍應辦理查欠地價稅、房屋稅並提出無欠稅證明。其次，信託關係消滅時，若信託契約明定受益人為委託人，土地返還委託人名下者，依同條第3款規定，亦免課土地增值稅。

 

至於出售時之課稅問題，依土地稅法第5條之2及第49條規定，出售信託土地予第三人者，雖程序上為信託塗銷與買賣登記連件辦理，但實質上為所有權人出售自有土地，應由委託人申報土地移轉現值並負擔土地增值稅，並依實際使用情形申請是否適用自用住宅用地稅率。

 

財政部108年5月27日台財稅字第10700728680號令所示，倘委託人與受託人雙方同意終止信託，委託人於辦竣塗銷信託登記前即與第三人簽訂買賣契約，稽徵機關得接受其連件申報作業，包括：一、信託塗銷登記之查欠，二、土地移轉現值之申報，三、土地增值稅之核定與繳納。申報人須備齊信託契約書、塗銷信託同意書、買賣契約書等文件，並依地政程序一併辦理所有權移轉。此項連件申報制度大幅簡化過往需多次往返稽徵與地政機關之流程，強化便民措施。實務上委託人出售自益信託土地若符合自用住宅用地條件，依財政部93年1月27日台財稅字第0920454818號函示，仍可適用優惠稅率，條件包括：一、受益人與委託人同一人，二、土地於信託期間供其本人或直系親屬實際居住，三、該使用符合信託目的。此外，如地上建物拆除重建期間設立自益信託，亦可適用該函釋優惠。特別須注意者，信託塗銷後出售予第三人者，地政程序上需完成三筆所有權移轉登記，即：一、委託人設立信託登記給銀行，二、信託塗銷登記自銀行返還委託人，三、委託人出售並移轉登記予第三人。

 

上述三步皆屬所有權移轉行為，但稅捐機關僅就最後一階段，即信託塗銷後之買賣登記課徵土地增值稅，其餘部分依土地稅法第28條之3規定免稅。此稅捐處理邏輯乃基於信託行為僅為形式性法律處分，未產生實質財產利益移轉，惟一旦不動產轉讓予委託人以外之歸屬權利人，即屬信託利益實現，須課徵稅捐。至於所得稅部分，若委託人出售土地時屬個人財產交易，尚應依所得稅法第14條第1項第7類規定計入財產交易所得，應依法計算交易所得並申報個人綜合所得稅；如土地為課稅所得來源之公司法人名下，亦應申報營利事業所得稅，稅負依地區與年度稅率而異。

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