免遺產稅或贈與稅之農地，是否會再補辦繳稅？

問題摘要：

政府對於免稅農地之查核採「從寬審核、嚴格執行」之原則，初次違反者先限期改正，逾期或再犯者始行補稅，並賦予地方稅務機關一定裁量空間，以兼顧農業發展與稅收公平。至於農業主管機關與稅捐機關之協調機制，則由農業發展條例及遺產及贈與稅法相互銜接，前者負責核發作農業使用證明並列管，後者據以核准免稅或執行追稅，形成跨機關聯動制度。從制度目的觀之，五年列管期具有觀察與約束功能，確保免稅土地不被短期轉售套利。若農地於列管期滿後再行移轉，稅捐機關不再追繳免稅遺產稅，但若於五年內初次查獲移轉，必須經過「限期通知回復」程序，方能依法補稅。此一程序化要求，不僅體現行政法上比例原則與正當法律程序之保障，也強調農地免稅政策並非單純稅捐優惠，而是一種政策導向的社會契約，要求承受人履行農業使用義務，以換取稅負減免。整體而言，遺產及贈與稅法與農業發展條例共同構築出一套「免稅—列管—查核—限期改正—追繳」的動態管理機制，確保免稅政策不被濫用而仍維持農地資源之永續利用。

 

律師回答：

關於這個問題，免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，是為鼓勵土地持有人維持農業生產、保障糧食供應及農村永續發展而設的制度，係依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及第20條第1項第5款規定，凡遺產中之農業用地及地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續作農業使用者，得扣除土地及地上農作物價值全數，不列入課稅。但此一免稅優惠附帶嚴格條件，若承受人於承受後五年內未繼續作農業使用，且未於主管機關限期內恢復農業使用，或雖恢復仍再度停止農業使用，稅捐機關得追繳原免徵之遺產稅或贈與稅，除非係因承受人死亡、土地被徵收或依法變更為非農業用地等特定原因，始免追繳。

 

立法目的即在防杜以農業用地名義逃避課稅而轉作他途使用之情事。依據財政部91年10月28日台財稅字第0910456668號函，免稅農地於列管五年內若初次查獲承受人將農地移轉，應先限期令其回復所有權並繼續作農業使用，如未於期限內完成回復及使用，始予追繳稅賦，且回復登記不限登記原因。該函係針對農地移轉案件補充執行標準，強調應先給予承受人糾正機會，避免立即補稅造成不必要之爭訟。

 

再依財政部98年8月24日台財稅字第09800224880號函進一步規定，若承受人於列管五年內將農地部分持分移轉，且能提出與移轉持分相當之有效分管契約，得僅就移轉部分補繳稅款，顯見主管機關採取比例原則，以維護稅負公平。

 

農業用地之免稅資格，除須由納稅義務人檢附農業主管機關核發之「農業用地作農業使用證明書」外，農業主管機關並依農業發展條例第38條之1及第39條列管複勘，以確保土地實際作農業使用。若他機關通報或檢舉土地未作農業使用，稽徵機關應主動查明，確認屬實後再依法處理後續追稅。是以此制度實際運作中，形成「主管機關列管五年、實際勘查配合追稅」之監督鏈。

 

又依農業發展條例第38條規定，若農業用地依法變更為非農業用地者，得經都市計畫主管機關認定並由農業主管機關核發證明書，於符合法定條件下仍得免徵遺產稅或贈與稅。該條所列條件包括：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者；二、細部計畫地區雖已發布，惟規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施計畫前未依變更後用途使用者。此等規範係為兼顧都市計畫與農地保留政策，避免因計畫未完成而使農地所有權人喪失免稅資格。

 

實務上國稅局對於農地免稅案件均採列管管理制度，即承受日起五年內為監管期間，若經初次查獲承受人未繼續作農業使用，尤其係以移轉方式脫離原持有人所有，則先行限期通知回復登記及繼續作農業使用。若承受人能於期限內完成回復，則不追繳稅賦；反之，如拒不回復或再度違反農業使用義務，方予補稅。此一行政程序兼顧了保障納稅義務人權益與維護政策目的之平衡。補稅金額即為原免徵之遺產稅或贈與稅全額，並自應納稅日起加計利息，構成重大稅務負擔。若承受人因回贈方式解除列管，財政部亦要求國稅局依職權視情形繼續列管，以防止以形式回贈名義規避列管後立即移轉他人之取巧行為。

 

又列管期間如遇農地部分持分移轉而未提出分管契約證明，將視為整筆土地未繼續農業使用，須全數追繳。相對地，若能提出明確之分管契約且該契約與移轉持分面積相當，僅就移轉部分補稅。此乃避免部分繼承人違規而使他繼承人無辜受累之制度性保障。

 

值得注意的是，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及第20條第1項第5款之適用前提均需農業主管機關出具「作農業使用證明」，且該證明須於申報遺產稅或贈與稅時一併檢附，逾期補提無效。稅捐機關審核免稅案件時，將依土地登記、地籍圖、地目、實際使用情形及地方政府農業主管機關資料核對，如查無實際耕作、設有建築或租予非農業使用者，將不予免稅核准。此外，稅法上之「繼續作農業使用」並非形式種植即符合法定要件，而須具備實質耕作行為，包括施肥、灌溉、採收等，且不得供觀光、倉儲或其他非農用途。

 

實務上亦常見繼承人因未實際耕作，而以出租予他人耕作作為「繼續農業使用」之方式，稅捐機關原則上予以承認，但租約須明確載明農業用途並附作業照片或耕作計畫佐證。若經查出租後轉作休閒或建築使用，仍視為違反農業使用義務。整體制度架構下，免稅農地自承受日起即由農業主管機關列管五年，期間須接受定期或不定期複勘。初次查獲未作農業使用者，應先限期改善，改善期滿仍違者即報請稅捐機關追繳。若係以買賣、贈與、交換或設定地上權方式移轉土地，屬實際所有權移轉情形，依法應限期回復原狀。

 

若於限期內未回復或回復後再度違規，稅捐機關將依遺產及贈與稅法追繳原免稅金額，且不再給予復原機會。此一分段管理與逐層追稅機制，旨在確保免稅優惠不被濫用。另就土地依法變更為非農業用地之情形而言，稅法仍設有例外條件可免追繳。若都市計畫細部計畫尚未完成或尚未公告實施重劃、區段徵收計畫，承受人實際上仍無法依變更後用途使用，則得以農業主管機關證明維持免稅。此設計乃因農地都市化往往需長期程序，若在計畫完成前即撤銷免稅，顯失公平。反之，若已准許依變更後用途建築或開發使用者，則自使用日起即不再屬農業用地範疇，應補稅。

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