作農業使用的五年列管期間是什麼一回事？未作農業使用之部分農地經分割未作農業使用之各該筆土地補繳遺贈稅？

問題摘要：

農業用地若依法變更為非農業用地，但因都市計畫尚未具體實施或重劃前尚不得依新用途建築者，若實際繼續農作，並取得農業主管機關證明，即可依農業發展條例第38條至第40條規定向主管稽徵機關申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅與田賦，惟應於五年內持續作農業使用，並配合主管機關檢查與列管要求，否則將喪失減免資格而補稅。該制度目的在於保障誠實從事農業使用之土地所有權人稅賦公平，也為因應都市計畫滯後導致地目與實際使用不一致問題提供法律解方。五年列管制度為國家維護農地使用秩序與防堵免稅濫用所設重要制度，承受人應認真看待並依規行事，於期間內確實進行農業使用，否則將失去稅賦優惠並遭追繳與裁罰。國稅局亦會透過土地異動資料、航空影像、衛星照片與農政機關查報資料，逐筆檢視承受人之農地使用情形，必要時進行實地查訪與訪談，因此受贈人或繼承人不可心存僥倖，否則稍有違規即可能喪失原有免稅資格並引發不必要之稅務風險與法律責任。對於有意承受農地者而言，最穩妥的方式仍是以自用農作為原則，並將農地列為長期耕作計畫之一部分，避免在管制期間內處分或閒置，確保合法享有稅負減免優惠。
 

 

律師回答：

關於這個問題，對於原屬農業用地但經依法變更為非農業用地者，若仍實際作農業使用並取得農業使用證明書者，得依法律規定向主管稽徵機關申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅與田賦，惟須符合都市計畫主管機關與農業主管機關共同認定之特定條件與程序。此種稅負優惠制度係為鼓勵農業經營延續與保障農地使用者的稅務公平所設，並非單純以地目或計畫變更事實為課稅依據，而係強調實際農業使用之實質狀況。

 

農業使用的五年列管期間

依照遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，繼承人或受遺贈人所承受的農業用地若經核准免徵遺產稅或贈與稅，須於繼承或贈與之日起算的五年內繼續作農業使用，否則將喪失原先免稅資格，並須補繳原本所免之遺產稅或贈與稅。這五年的限制期間即為「農地作農業使用之五年列管期間」，其目的是為了防止納稅義務人藉由農地名義獲得免稅優惠後立即改作非農業使用或出售牟利，造成稅收漏洞與土地政策偏離。

 

列管期間的實質意涵為，承受人必須持續從事實質農業經營，並非僅登記為農業用地即能符合法定要求。若在此期間內，受贈或繼承人未實際作農業使用，稅捐機關將發函要求限期恢復農業使用，如於所令期限內未恢復，或恢復後又再度中止農業使用，將依法補徵原本所免稅捐，並依相關法律規定裁處罰鍰。農業使用與否的認定標準，主要由農業主管機關實地查核決定，並以整筆土地為單位判斷是否符合使用規定。

 

實務上，若整筆土地中僅有部分未作農業使用，原則上仍以整筆土地視為不符規定，應全筆補稅。但若該未作農業使用之部分土地已依法辦理分割並成為獨立地號，則稅捐機關得就分割後未作農業使用的特定筆地補徵遺產稅或贈與稅，不會連帶追繳原整筆土地之全部稅負，以維持課稅公平。

 

五年列管期間的起算日依照財政部75年12月24日台財稅第7576781號函示，自被繼承人死亡之日起算，贈與情形則自贈與登記完成日算起，承受人須注意起算日與屆滿日，避免疏忽導致逾期無法證明農業使用，喪失免稅資格。

 

免徵遺產稅的農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如果是承受人將該農地移轉，國稅局會限期令承受人回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用，才會追繳遺產稅。(財政部91.10.28台財稅字第0910456668號令)

 

免徵遺產稅的單筆農業用地，於5年列管期間內，如經繼承人辦理分別共有登記而部分繼承人移轉其持分，或經全體公同共有的繼承人移轉部分持分，並且能夠提示有效且面積與該移轉持分相當的分管契約供稽徵機關查核者，僅就移轉的持分部分補繳遺產稅。(財政部98.8.24台財稅字第09800224880號令)

 

實務上常見風險包括未實際耕作、轉租他人作非農業用途、閒置未使用、違章使用、申報資料與現況不符等情形，皆可能被認定為未作農業使用而補稅。若承受人在五年內欲出售該農地，亦須先依照遺產及贈與稅法規定完成回復所有權登記，並事先報備農業主管機關並取得許可，否則一經查核屬違規處分，補稅勢所難免。惟法條另設若干例外情形可免補稅，例如承受人於列管期間內死亡、該土地經依法徵收或依法變更為非農業用地者，則不構成違規，可不追繳遺贈稅。

 

值得注意的是，在遺產分割時，繼承人如選擇保留農地並聲請免稅，卻於短期內因城市發展、政策變更或個人資金需求而出售或申請變更地目為非農業使用者，則五年列管機制將使其面臨補稅風險，因此應於繼承或贈與時即審慎規劃是否適用免稅條款。此外，承受人如不具備農業專業或資源，實際難以耕作維生者，雖可透過農地出租方式由第三人農作，但此類「間接農業使用」仍須確實舉證與證明租賃關係及實際農作情形，否則難以通過農政單位與稅捐單位聯合查核。

 

實務上，部分繼承人因不諳規定或誤信地政代書說法，未認真履行農業使用義務，結果遭到國稅局通知補稅及處罰，不僅財務損失，也增加行政爭訟與心理壓力。因此，建議在辦理農地贈與或遺產分割前，應詳閱遺產及贈與稅法第17條與財政部函令內容，並與律師或會計師等專業人士諮詢農地使用安排，訂定完整耕作計畫並保存相關佐證資料，以便未來應對查核。

 

農業發展條例第38條明確規定，若農地實際作農業使用，於遺產或贈與發生時，其地與農作物價值得免徵遺產稅與贈與稅，並自承受之年起十年間免徵田賦。然此免稅優待仍附隨五年農業使用義務，若在五年內未實際從事農業使用，或違反主管機關令其恢復使用後仍未恢復，將喪失免稅資格並補稅。例外情況如因土地被徵收、依法變更為非農業用地、或承受人死亡等則不須補繳稅負。

 

第38-1條則針對已變更為非農業用地之特殊情況，提供合法仍享免稅優惠之途徑。當農業用地依法律變更為非農業用地後，若該土地符合都市計畫主管機關認定的下列情形之一，且仍實際作農業使用並取得農業主管機關核發之農業使用證明書，即得申請適用免課土地增值稅及遺贈稅等優惠。第一種情形為：該地尚未完成應依法完成之細部計畫，因而尚不得依變更後計畫用途使用；第二種情形為：雖已發布細部計畫，計畫書明訂須實施市地重劃或區段徵收者，在公告實施前尚不得依新用途建築者。換言之，即便地目或都市計畫用途變更為非農業使用，如因計畫尚未完成或重劃前程序未備，致尚不得使用新用途者，仍

 

視為實質農業用地。此類土地若持續農作並取得農業使用證明者，即符合得申請免稅之要件。第39條進一步要求申請人必須檢具農業使用證明書向稅捐機關提出申請，並由中央主管機關會商其他機關訂定農業使用的認定標準、申請核發程序等細則。

 

第40條則規範主管機關應對已核准免稅之農地定期檢查或抽查，並列管管理，如經發現未依法作農業使用者，除追繳稅賦外，亦須依第69條規定處理，可能涉及罰鍰或其他行政處分。因此，對於農地所有人而言，即便地目已變更為非農業用地，只要因都市計畫尚未實施而無法實際依非農業用途使用，且持續作農業經營，仍可經農政與都委主管機關認定後依法享受稅捐減免，避免因形式地目變更即須課徵高額土地增值稅與遺贈稅。

 

但須注意的是，申請人需自行提出申請，檢具都委與農政機關核發之文件，並符合五年內持續農作之事實，否則一旦中斷農業使用或未主動申請確認者，即可能喪失免稅資格。此外，如土地變更時間發生於民國72年8月3日修正條例生效前者，經地方主管機關審酌都市計畫進度與區域發展趨勢後認定符合條件者，亦得比照申請不課徵土地增值稅。此條款提供變更時間較早但因計畫未落實之地區住戶得以合理主張稅負減免，符合稅法實質課稅原則與土地使用現況之公平處理。

 

實務上常見爭議包括：地目雖變更但無建築許可仍持續耕作，稅捐機關是否允許免稅；或農地所有人無法即時取得農業使用證明，致申請時效逾期無法主張優惠。此類問題民眾應及早諮詢專業地政士或律師意見，確認土地現況與使用紀錄是否符合申請標準，並妥善保留農業使用之影像、租約、作物報表等證明，以備查核。

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